Kiracı tarafından taşınmaza yönelik olarak yapılan harcamaların muhasebeleştirilmesi

KİRACI şirket veya tüccar gerçek kişi tarafından kiralık taşınmaz üzerinde bazı harcamalar yapılabilmektedir. Bunlardan tamir, bakım ve temizleme niteliğinde olanlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak; bunların dışında taşınmazı genişletmek veya iktisadi değerini devamlı olarak artırmak mahiyetinde olan harcamaların doğrudan gider yazılmak yerine özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi zorunludur. Kiracının faaliyetini icra için taşınmaz üzerinde oluşturduğu tesisata ait harcamalar da bu kapsamdadır. Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen tutarların, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Kira süresi belli olmayanlarda ise aktifleştirilen özel maliyet bedeli 5 yılda her yıl %20 oranıyla itfa edilecektir. (333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği) Uygulamada bir yıllık olarak düzenlenen ancak süre bitiminde devamlı şekilde uzayan kiralamalarda da kira süresi belirsiz kabul edilerek 5 yıla göre özel maliyet bedellerinin itfa edilmesi daha uygun olacaktır. Bununla birlikte; kira süresi dolmadan önce işyeri boşaltılırsa itfa edilmemiş bakiye değer kalmışsa defaten gider yazılarak kapatılacaktır. Özel maliyet niteliğindeki bu kıymetlerin kira süresinin sonunda mülk sahibine bedelsiz devri halinde emsal bedeli (emsaline göre düşük bedelle devri halinde ise aradaki fark) mülk sahibince o tarihte elde edilmiş kira geliri olarak kabul edilmektedir. (Gelir Vergisi Kanununun gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili 72. Maddesi) Öte yandan; kiracı şirket veya gerçek kişi tüccar tarafından mülk sahibine bedeli karşılığında devredilen özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetlerin bu devir bedeli üzerinden, bedelsiz devri halinde ise emsal bedeli üzerinden KDV hesaplamaları gerekmektedir. Vergi Usul Kanununda emsal bedeli; gerçek bedeli olmayan, bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış ve 267. Maddede emsal bedelin tespit yöntemleri belirtilmiştir. Kiracı sigorta şirketi ise KDV mükellefi olmadığından KDV hesaplaması sözkonusu olmayacak, buna karşılık sigorta aracılarında ise bu husus gündeme gelecektir. Bununla birlikte, Danıştay 4. Dairesinin 27 Kasım 2017 tarihli ve Esas No: 2016/1359, Karar No: 2017/7736 sayılı Kararında özetle; kiracı şirketin özel maliyet niteliğindeki kıymetlerin işyerinin tahliyesi anında mülk sahibine bedelsiz devrinde olayda devir karşılığı bir bedel alınmadığının ihtilafsız olduğu ticari icaplar gereğince ekonomik bir değere sahip kıymetlerin bedelsiz teslim edilmesinin söz konusu olamayacağı anlaşıldığından, dava konusu kıymetlerin iktisadi bir değerinin bulunup bulunmadığına yönelik herhangi bir tespit olmaksızın KDV’li tarhiyat yapılamayacağı hükmü mevcuttur. Vergi idaresi; özel maliyet niteliğindeki kıymetlerin kira süresinin sonunda mülk sahibine bedelsiz devri kira ödemesi kabul edildiğinden (taşınmaz iktisadi işletmeye dahil değilse) emsal değeri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği görüşündedir. Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılması ve binanın kira süresi sonunda bedelsiz olarak mülk sahibine bırakılması şeklindeki anlaşmalarda vergi idaresi yaklaşımı özel maliyetle ilgili olarak yukarıda belirtilenlerden farklıdır. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28 Mayıs 2014 tarihli ve 170 no’lu özelgesi) 3996 sayılı Kanuna göre kamu arazisi üzerinde yapılan işlemlerde ise 60 No’lu KDV Sirkülerinin 1.5 Bölümünde özel düzenleme mevcuttur.