Tazminatların gider kaydı için fiilen ödenmiş olma şartı aranmalı mıdır?

VERGİYE tabi ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası” ve “dönemsellik” ilkeleri geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir ya da gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Fiilin de tahsiline ya da ödenmesine bakılmaz. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Genel esaslar bu şekilde olmakla birlikte şüpheli alacak karşılığı, alacak ve borçlarda reeskont gibi özel yasal düzenlemeler de mevcuttur.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. Maddesinde ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. Maddesi uyarınca söz konusu hükümler kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. 40. Maddenin bazı bentlerinde geçen “ödenmiş” ve “ödenen” sözcüklerinden hareketle bu giderlerin kurum kazancından indirimi için fiilen ödenmiş olmasının şart olduğu ifade edilebilmektedir.
Sosyal sigorta primlerinin gider kaydına yönelik olarak (40/2.Bent) geçmişte bu yönde ihtilaflar oluşmuş, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 1992/1 sayılı kararı ile  “ödeme” sözcüğünün nakden ve hesaben ödemenin her ikisini de kapsadığı, bu açıdan sigorta primlerinin gider yazılması için tahakkuk ettirilmiş olması yani Sosyal Sigortalar Kurumu’nun alacaklandırılmış olmasının yeterli olduğuna  karar verilmiştir. Bunun üzerine,  sosyal güvenlik mevzuatında yasal değişiklik yapılarak, Sosyal Güvenlik Kurumu’na fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gider yazılamayacağı hükmü önce 506 sonra 5510 sayılı Kanunlara dahil edilmiştir. (80. ve 88 Maddeler)
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. Maddesinin 3. Bendinde “İşle ilgili olmak şartıyla; mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” ifadesi yer almaktadır. Tazminatların gider kaydında yukarıda belirtilen sosyal sigorta primlerinde olduğu gibi gider kaydı için “fiilen” ödenmiş olması şartına ilişkin başkaca bir yasal düzenleme de mevcut değildir.
Bununla birlikte  Gelir İdaresi Başkanlığı’nın emsal özelge havuzunda yer alan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23 Şubat 2012 tarihli özelgesinde özetle; tahakkuk etmiş olsa da ödenmemiş kıdem tazminatlarının gider yazılamayacağı, şirketin  işçiye bu borcuna karşılık verdiği senetlerin ödemenin yapıldığı tarih itibarıyla kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği görüşü belirtilmiştir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun sosyal sigorta primleri için verdiği karardaki gerekçeden de hareketle tazminatların gider kaydında tahakkuk etmiş olmasının yeterli olduğunu, hesaben ödemenin bu aşamada gerçekleştiğini düşünüyoruz. Sosyal sigorta primlerindeki gibi özel bir düzenleme olmaması da bu görüşümüzü güçlendirmektedir. Bununla birlikte vergi idaresinin yukarıdaki özelgesi kıdem tazminatlarının gider kaydında fiilen ödenmiş olması şartını aramaktadır.
Emsal özelge havuzunda yer alan özelgeler,  sadece özelge talep eden mükellef için geçerli olmayıp, vergi inceleme elemanlarının yaptıkları vergi incelemelerinde  genel olarak dikkate alınması gereken önemde bulunmaktadır. Müfettiş raporları rapor değerlendirme komisyonunca bu açıdan  da değerlendirilmekte ve bunun sonucuna göre işleme konulmaktadır. Bu açıdan bakıldığında, kişisel olarak katılmamakla birlikte yukarıda yer verilen özelgeye aykırı işlem yapılması halinde tarhiyat riski ile karşılaşma durumu doğabileceğini belirtmekte fayda görüyoruz.